Доказательства налогового правонарушения

Предлагаем информационную поддержку в вопросе: "Доказательства налогового правонарушения". Уточнить актуальность данных на 2020 год или задать любой другой юридический вопрос вы можете связавшись с дежурным консультантом.

Как смягчить налоговую ответственность

Законом установлены некоторые события, факты, условия, при наличии которых становится невозможным применение к лицу соответствующих налоговых санкций. Соответственно, и лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, к налоговой ответственности не привлекается. Указанные обстоятельства, приведенные в п. п. 1, 2, 3 ст. 109 НК РФ, должны иметь место изначально, т.е. в самый момент совершения налогового правонарушения.
В Налоговом кодексе РФ установлен закрытый перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств.

Отсутствие события налогового правонарушения

НК РФ не говорит о том, что является событием налогового правонарушения. Исходя из практики правоприменения под событием налогового правонарушения понимают сам факт совершения лицом противоправного, т.е. нарушающего законодательство о налогах и сборах, деяния.
Таким образом, отсутствие события, о котором говорится в п. 1 ст. 109 НК РФ, означает, что отсутствует факт совершения лицом противоправных действий (бездействия), расцениваемого НК РФ как налоговое правонарушение.
Отсутствие события налогового правонарушения может быть выявлено, например, в результате:

  • представления первичных документов, не переданных в ходе проведения проверки;
  • представления документов, которые хотя и были переданы, но были проигнорированы проверяющими;
  • выявления ошибок инспекторов при расчете налогооблагаемых баз и применении нормативных документов.

Обдумывая целесообразность похода в арбитраж, примите во внимание тот факт, что арбитражные суды признают действия налоговых органов правомерными в случае, если налоговый орган докажет наличие события налогового правонарушения, т.е. факт нарушения налогоплательщиком норм НК РФ.

Доказательства в налоговом споре: оценка законности

При рассмотрении спора о законности и обоснованности привлечения компании к налоговой ответственности арбитражный суд связан принципом допустимости доказательств. В случае если инспекторы получили доказательства с нарушением закона, то такие доказательства не имеют для суда юридической силы (ч. 2 ст. 50 Конституции РФ; ст. 68 АПК РФ) и он не вправе ссылаться на них в обоснование своего решения.

Для оценки допустимых доказательств на практике судьи предлагают два различных подхода: формальный и неформальный.

Согласно формальному подходу если Налоговый кодекс устанавливает жесткий перечень доказательств, которые могут подтверждать факт налогового правонарушения или факт экспорта товара, то Арбитражный процессуальный кодекс устанавливает правила оценки этих доказательств, которые в равной степени обязательны для суда, как и требования Налогового кодекса.

Согласно неформальному подходу свобода в оценке доказательств, предоставляемая суду Арбитражным процессуальным кодексом, и правило о том, что никакие доказательства не имеют заранее установленной силы, дают арбитражному суду право выйти за пределы перечня, установленного Налоговым кодексом, оценив любое иное доказательство, если оно в совокупности с другими доказательствами в достаточной мере подтверждает налоговозначимые обстоятельства (например, факт экспорта товара).

О недопустимости формального подхода в оценке доказательств в налоговом споре заявлял и Конституционный Суд РФ (пост. КС РФ от 14.07.2003 № 12-П).

Все документы и сведения, подтверждающие обстоятельства налогового правонарушения, должны содержаться в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 8 ст. 101 НК РФ).

Способы сбора доказательств налоговых правонарушений и процедуры их проведения исчерпывающе установлены Налоговым кодексом (ст. 90-100 НК РФ). Также им предусмотрены формы доказательств: протокол (ст. 92, 99 НК РФ), письменное заключение эксперта (ст. 95 НК РФ).

Бациев Виктор Валентинович –
руководитель проекта «Налог. Поддержка», действительный государственный советник юстиции 3 класса.

19 января 2017 года

Эффективная защита от налоговых претензий.

При этом ни фотографии, ни аудиозаписи, ни видеозаписи в Налоговом кодексе (в отличие от КоАП РФ) не указаны. Остается неясным вопрос об их назначении и юридической силе в качестве доказательств налогового правонарушения.

Для ответа на него важно знать, кем и в связи с чем такие доказательства предоставляются. Если налоговым органом, то суд вправе их отклонить, поскольку права инспекторов не могут расширяться сверх законно установленных (принцип административного права: администратору разрешено только то, что предписано законом — формальный подход).

Компания как слабая сторона административных правоотношений не связана определенной формой и способом получения доказательств (неформальный подход).

Такое правовое неравенство конституционно детерминировано. Конституционный Суд РФ защищал право налогоплательщика предоставлять свои доказательства непосредственно в суд, притом что налоговый орган обязан их собрать и раскрыть на досудебной стадии налогового спора (пост. КС РФ от 14.07.2005 № 9-П).

Судебная проверка подзаконного акта

Требования к акту выездной налоговой проверки неоднократно оспаривались налогоплательщиками в Высшем Арбитражном Суде РФ 4 . Помимо того что отсутствие возможности ознакомления с доказательствами вменяемого налогоплательщику налогового правонарушения лишает его права подготовить полноценные и мотивированные возражения на акт налоговой проверки, налогоплательщики ссылались на нарушение их прав, предусмотренных Законом об информации 5 и Положением о служебной информации 6 . Кроме того, по мнению одного из заявителей в ВАС РФ, интерпретация доказательств в акте налоговой проверки не всегда соответствует сути самих доказательств, то есть налоговый орган, скрывая первоисточник, искажает его смысл.

Налоговые органы настаивали в ВАС РФ на том, что налогоплательщики вправе знакомиться с материалами дела, а не получать их ксерокопии, и что гриф «ДСП» на материалах проверки обеспечивает режим налоговой тайны (ст. 102 НК РФ).

ВАС РФ во всех делах при оценке аргументов сторон поддерживал доводы ФНС России и не находил оснований для признания положений ведомственного акта незаконными.

Не оценивая спорную, на наш взгляд, позицию ВАС РФ, отметим лишь то, что Суд своими выводами ориентировал стороны налоговых правоотношений решать конфликты исключительно в арбитражном суде, а не в досудебном порядке, поскольку в последнем случае возможность налогоплательщика полноценно изучить доказательства налогового органа и возражать против них ограничена.

Читайте так же:  Судебная практика дубликат справки на возврат госпошлины

Стоит отметить, что до приведенных решений ВАС РФ арбитражная практика в основном исходила из того, что непредоставление налогоплательщику приложений к акту налоговой проверки нарушает его права. Суды справедливо отмечали, что отсутствие приложений к акту делает невозможной гарантированную налогоплательщику защиту его прав (п. 5 ст. 100 НК РФ). Приложения к акту проверки подтверждают факты налоговых правонарушений, – значит налогоплательщик должен быть с ними ознакомлен, поэтому отказ предоставить приложения к акту незаконен и противоречит статьям 21 и 100 НК РФ 7 .

Совершение деяния лицом, не достигшим 16 лет

Согласно ст. 107 НК РФ субъектами ответственности за совершение налоговых правонарушений являются организации и физические лица, достигшие 16-летнего возраста. Таким образом, лицо, не достигшее возраста 16 лет, не является субъектом налогового правонарушения. Поэтому налоговая ответственность таких лиц исключается.

Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения

Статья 111 НК РФ определяет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, причем список указанных обстоятельств является открытым.

Например, признаются обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, следующие обстоятельства.

Во-первых, совершение деяния вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания). Судебная практика относит к непреодолимым обстоятельствам и случаи изъятия документов правоохранительными органами без составления подробной описи изымаемых документов (Постановление ФАС Московского округа от 20.11.2006, 27.11.2006 N КА-А40/9994-06).

Во-вторых, совершение деяния налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Эти обстоятельства можно доказать путем представления в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение. Следует учитывать, однако, что болезненное состояние налогоплательщика не всегда признается судом обстоятельством, свидетельствующим об отсутствии вины.

Например, при рассмотрении спора о привлечении предпринимателя к ответственности за непредставление сведений об открытии банковского счета суд не принял во внимание то обстоятельство, что предприниматель в период, когда в налоговую инспекцию необходимо было представить соответствующее уведомление, находился в ожоговом отделении. Суд указал, что вывод о болезни как об обстоятельстве, исключающем вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, необходимо подтвердить доказательствами, которые свидетельствовали бы о том, что предприниматель не мог отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.10.2004 N А69-1270/04-5-Ф02-4387/04-С1).

В-третьих, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции.

Эти обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, причем по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа, за исключением случая, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком.

Подойдет для подтверждения письменное разъяснение, поступившее в адрес налогоплательщика или опубликованное в средствах массовой информации.

Причем следует учитывать и то, что Минфин России признает официальными разъяснения, доведенные до налоговых органов в качестве официальной позиции, а прочие письма считает частным мнением работников финансового ведомства. И налоговики в свою очередь принимают к сведению только официальную позицию Минфина России.

Таким образом, если вы строите линию защиты на письмах и разъяснениях «консультантов Минфина» или «сотрудников ФНС», причем их мнение расходится с официальным мнением, то будьте готовы отстаивать свою невиновность в суде.

Суды, кстати, также считают, что статьи, комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы, данные чиновниками в справочно-правовых системах, — не более чем личное мнение госслужащего, но никак не официальное разъяснение (Постановление ФАС Московского округа от 03.04.2007, 09.04.2007 N КА-А40/716-07).

Помимо трех вышеперечисленных законом предусмотрена возможность признания в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения и иных обстоятельств (пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ), и применение указанной нормы дает судам возможность всесторонне рассматривать и оценивать фактические обстоятельства дела и претензии налоговых органов.

Что предусмотрено законом

Налоговый кодекс РФ (подп. 12 п. 1 ст. 100 и п. 8 ст. 101) обязывает налоговые органы включать в акт налоговой проверки только документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, а в решении о привлечении к налоговой ответственности – ссылаться на документы и сведения, подтверждающие как факты правонарушения, так и обстоятельства их установления в ходе налоговой проверки.

Новая редакция статьи 100 НК РФ закрепляет обязанность налоговых органов прилагать к акту проверки документы третьих лиц, подтверждающие факты нарушений законодательства проверяемым налогоплательщиком. Сведения, составляющие охраняемую тайну третьих лиц, проверяемому лицу не представляются, поэтому документы, содержащие такие сведения, представляются в виде выписок 2 .

Что можно увидеть в «секретных» доказательствах

Рассмотрим, какую информацию можно почерпнуть из «засекреченных» ФНС России доказательств.

Если обратиться непосредственно к документам налогового органа, которые должны быть приложены к акту налоговой проверки и по новым правилам переданы налогоплательщику, то при непосредственном изучении скрываемых от налогоплательщика доказательств налогового правонарушения довольно часто можно обнаружить отсутствие признаков налогового нарушения как такового.

Такой вывод основан на анализе конкретных материалов налоговых проверок, которые налогоплательщикам все же удавалось получить на руки. Все они содержали дефекты, препятствующие признанию собранных налоговым органом документов доказательствами по налоговому делу.

Читайте так же:  Возврат из бюджета излишне уплаченного налога

Приведем лишь основные и наиболее часто встречающиеся дефекты документов, препятствующие их признанию доказательствами по налоговому делу.

Протокол опроса свидетеля (ст. 90 НК РФ):

Акт почерковедческой экспертизы (ст. 95 НК РФ):

  • эксперт не имеет соответствующего образования и навыков, его квалификация документально не подтверждена;
  • экспериментальные подписи и образцы несопоставимы, поскольку совершены в разное время в разных условиях разными по возрасту людьми;
  • использованы недопустимые технические средства и (или) не использованы все технические средства, обеспечивающие достоверность выводов;
  • выводы эксперта носят предположительный ха­рактер;
  • эксперт не дал ответа на вопрос, кем именно из оцениваемых лиц совершена спорная подпись.

Материалы встречной проверки контрагента (­ответ на запрос налогового органа) (ст. 93.1 НК РФ):

  • не опровергается факт легальной регистрации и налогового учета длительное время;
  • не опровергается информация об учредителе и руководителе, указанная в ЕГРЮЛ;
  • не опровергается факт исполнения налоговых обязанностей в спорном налоговом периоде;
  • не подтверждается наличие непогашенной недоимки перед бюджетом и совершение налоговых правонарушений;
  • отсутствует негативная информация о проверяемом налогоплательщике (контрагенте лица, проверяемого встречной проверкой).

Кроме того, распечатки по банковским счетам контр­агента налогоплательщика, как правило, подтверждают:

  • активную хозяйственную деятельность контрагента (расчеты с разными лицами);
  • наличие не только приходных, но и расходных банковских операций;
  • невысокую рентабельность хозяйственной деятельности (это объясняет небольшой размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС);
  • реальность спорных хозяйственных операций (оплата спорного товара, работы, услуги поступила на счета именно этого лица, для реализации этого товара, работы, услуги этим лицом были совершены необходимые закупки);
  • типичность спорных хозяйственных операций для контрагента (есть другие аналогичные сделки с другими лицами).

Альтернативные доказательства в налоговом споре: для чего они нужны

По мнению автора, назначение альтернативных доказательств в налоговом споре состоит в устранении дефектов в «обычных» доказательствах.

Например, в ходе допроса свидетеля налоговый орган применяет аудио- или видеозапись. Сопровождающий свидетеля адвокат также ведет аудио- или видеозапись допроса (подп. 6 п. 3 ст. 6 Федерального закона от 31.05.2002 № 63-ФЗ). Когда свидетель знакомится с протоколом допроса после его завершения, он может усомниться в верности фиксации своих слов и выражений допрашивающим лицом. Для выявления их истинного значения участники допроса могут воспользоваться записями. Записи могут быть применены компанией в вышестоящих налоговых органах или в суде как доказательства порочности протокола допроса свидетеля. Данной цели служат и замечания на самом протоколе, которые может оставить свидетель.

В этой связи применение фирмой фото-, видеосъемки крайне желательно в ходе проведения таких мероприятий налогового контроля, как допрос свидетеля, осмотр помещений, выемка предметов и документов, проведение экспертизы. При этом закон не запрещает налогоплательщику сбор любых альтернативных доказательств.

Лев Лялин, адвокат, эксперт и член общественного совета Центра общественных процедур «Бизнес против коррупции»:

Константин Сасов, ведущий юрист компании «Пепеляев Групп», адвокат, к.ю.н.

Энциклопедия решений. Порядок доказывания вины в совершении налогового правонарушения

Порядок доказывания вины в совершении налогового правонарушения

Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. При этом виновность лица должна быть доказана в предусмотренном федеральным законом порядке (п. 6 ст. 108 НК РФ).

В качестве доказательств НК РФ упоминает:

— истребованные при проведении налоговой проверки у лица, в отношении которого проводилась проверка; представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок; иные документы, имеющиеся у налогового органа (п. 4 ст. 101 НК РФ);

— истребованные у налогоплательщика при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ);

— изъятые у налогоплательщика в ходе проведения выемки (ст. 94 НК РФ);

2. показания свидетелей (п. п. 4, 6 ст. 101, ст. 90 НК РФ);

3. заключение экспертизы (п. п. 4, 6 ст. 101, ст. 95 НК РФ);

4. объяснения лица, привлекаемого к ответственности (п. 7 ст. 101.4 НК РФ);

5. протокол осмотра территорий, помещений, фото- и киносъемка, видеозапись, произведенные во время осмотра (ст. 92 НК РФ).

Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ (п. 4 ст. 101 НК РФ, п. 7 ст. 101.4 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 17393/10).

НК РФ установлены правила проведения налогового контроля, в частности:

— п. 4 ст. 82 НК РФ запрещает при осуществлении налогового контроля сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции РФ, НК РФ, федеральных законов, требования об обеспечении конфиденциальности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну;

— ст.ст. 88-89.1 НК РФ устанавливают порядок проведения камеральной и выездной налоговых проверок;

— п. 2 ст. 90 НК РФ перечисляет лиц, которые могут допрашиваться в качестве свидетеля;

— п. 5 ст 90 НК РФ требует, чтобы перед получением показаний свидетель должен быть предупрежден об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, и об этом была сделана удостоверенная подписью свидетеля отметка в протоколе;

— ст. 95 НК РФ устанавливает процедуру проведения экспертизы;

— п. 3 ст. 92 НК РФ требует присутствия при осмотре понятых;

— ст. 94 НК РФ регулирует порядок проведения выемки документов;

— ст. 93 НК РФ устанавливает порядок истребования у налогоплательщика документов при проведении налоговой проверки.

Видео (кликните для воспроизведения).

Различные нарушения установленных НК РФ правил проведения налогового контроля рассматриваются судами как обстоятельства, свидетельствующие о недопустимости доказательств состава налогового правонарушения (см., например, постановления ФАС Московского округа от 26.10.2009 N КА-А40/10919-09, ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2008 N А56-2980/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.12.2012 N Ф02-5010/12).

Читайте так же:  Решение собственника о выплате дивидендов образец

Материалы, представленные правоохранительными органами, не являются доказательствами, а служат лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований законодательства РФ, могут стать доказательствами после закрепления их в порядке, установленном налоговым законодательством (определение Конституционного Суда РФ от 04.02.1999 N 18-О, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.02.2011 N А03-17603/2009, ФАС Московского округа от 14.05.2010 N КА-А40/2825-10, ФАС Дальневосточного округа от 27.01.2012 N Ф03-5901/11). Однако встречаются судебные решения, в которых высказывается противоположная позиция (например, постановление ФАС Поволжского округа от 26.04.2012 N Ф06-2843/12).

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

О наличии вины в форме умысла или неосторожности свидетельствуют различные обстоятельства, установленные при помощи тех или иных доказательств.

На практике встречаются, например, следующие ситуации:

1. Обстоятельства, свидетельствующие о наличии умысла

Привлечение должностного лица налогоплательщика к уголовной ответственности

постановления Президиума ВАС РФ от 20.05.2008 N 15555/07, ФАС Волго-Вятского округа от 12.12.2012 N Ф01-5594/12

Включение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений

постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.12.2012 N Ф01-5594/12

Согласованность действий учредителей и руководителей контрагентов, их осведомленность о действиях друг друга

постановление Восемнадцатого ААС от 01.10.2009 N 18АП-7406/09

Представление индивидуальным предпринимателем налоговому органу не соответствующей действительности информации о том, что деятельность им не осуществляется.

постановление ФАС Московского округа от 19.03.2007 N КА-А40/1590-07

Недостоверная информация в первичных документах, оформленных с несуществующими поставщиками.

постановление Одиннадцатого ААС от 05.12.2011 N 11АП-13050/11

Сокрытии первичных бухгалтерских документов по конкретным хозяйственным операциям и замене их «сводными» документами, не отражающих фактические поставки; сокрытие фактов реализации товара.

решение Арбитражного суда Алтайского края от 28.12.2010 N А03-11327/2010

2. Обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии вины в форме умысла

Отказ в возбуждении уголовного дела в отношении руководителя налогоплательщика

постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2010 N Ф07-7802/2010

3. Не свидетельствуют о наличии вины в форме умысла

Возбуждение уголовного дела в отношении должностного лица налогоплательщика

постановление Десятого ААС от 15.02.2012 N 10АП-10071/11

Наличие решения по аналогичным обстоятельствам по ранее проведенной налоговой проверке, при этом налогоплательщик не оспорил в судебном порядке решение, принятое по результатам ранее проведенной налоговой проверки

постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.12.2009 N Ф04-8127/2009

4. Обстоятельства, свидетельствующие о вине в форме неосторожности

Ошибка налогоплательщика в исчислении размера налога

постановление Третьего ААС от 30.11.2007 N А74-1880/2007-03АП-1288/2007

Неполная уплата налога в результате необоснованного применения налогового вычета/льготы

постановления ФАС Центрального округа от 12.12.2005 N А14-1008/2005-42/34, ФАС Уральского округа от 07.09.2004 N Ф09-626/04АК

Неосмотрительность налогоплательщика при выборе контрагентов; налогоплательщик не проверил полномочия представителей, правоспособность контрагента.

Доказательства налоговых правонарушений …. из полиции

В ходе налоговых проверок налоговыми инспекторами в качестве доказательств совершения налогового правонарушения очень часто используются материалы, полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий работниками полиции. И это неправомерно, поскольку использовать эти материалы налоговики могут, но лишь в качестве информации для своей работы, что бы в ходе проведения налоговой проверки добыть собственные доказательства, соответствующие требованиям НК РФ, предъявляемые к доказательствам. Как отстоять свои интересы в этой ситуации? Ответ на эти вопросы даст генеральный директор ООО «Аудиторская фирма «БЭНЦ» Николай Некрасов.

Обращаем внимание уважаемого читателя, как по разному оценивает и трактует эти обстоятельство налоговый орган и налогоплательщик. Заметьте, мы в этом случае говорим лишь о том, что Инспекция неправомерно использует в налоговом споре в качестве доказательствматериалы, полученных в ходе оперативно-розыскных мероприятий, не подкрепив их никакими собственными доказательствами, полученными в ходе проведения именно налоговой проверки. При этом мы (налогоплательщики) не говорим о том, что Инспекция не имеет права вообще использовать материалы, полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий наряду с другими доказательствами, полученными в ходе проведения налоговой проверки. Заметьте, это же совершенно разные позиции.

А Инспекция при этом, как правило, утверждает что она имеет право использовать в своей работе материалы, полученных в ходе оперативно-розыскных мероприятий. Так мы с этим и не спорим. Т.е. мы прекрасно понимаем, что использовать в своей работе материалы, полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий Инспекция как раз очень даже может, но при этом не надо забывать, что в тексте НК РФ многократно утверждается, что не допускается использование доказательств полученных с нарушением положений НК РФ.

Поэтому и налогоплательщики в этом случае ссылаются на положения, изложенные не кем-нибудь, а Конституционным судом РФ, которые никто еще не отменял. В определении КС РФ от 04.02.1999г. №18-О четко и недвусмысленно сказано, что «результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые будучи полученными с соблюдением требований ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности», могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем, т.е. как это предписывает часть 1 статьи 49 и часть 2 статьи 50 Конституции РФ».

Т.е. в качестве сведений об источниках информации использовать материалы оперативно-розыскных мероприятий Инспекция как раз очень даже может. Как говорится ради бога. но …. получив эти сведения, Инспекция обязана закрепить их надлежащим процессуальным образом в свете требований Налогового Кодекса РФ, поскольку речь идет о не об уголовных, а налоговых правоотношениях.

Это подтверждается положениями п.4 ст.101 НК РФ и п.7 ст.101.4 НК РФ «при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в т.ч. …. Иные документы, имеющиеся у налогового органа.Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ». Заметьте, слово законодатель употребил слово «ИССЛЕДУЮТСЯ» и оно не является синонимом слова «используются в качестве доказательств», иначе зачем законодатель многократно говорит одну и ту же фразу, что не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ».

Читайте так же:  Недоимки по налоговым проверкам

Именно это Инспекция в нашем случае как раз и нарушает, когда прямым образом использует в качестве доказательств, например, протоколы допросов свидетелей (директоров контрагентов), полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий, как на самостоятельное и доказательство в налоговом споре. Хотя эти протоколы допросов оформлены без соблюдения требований, предъявляемых положениями НК РФ к протоколам допросов, следовательно получены с нарушением НК РФ.

На что налоговый орган как бы в противовес процитированным нами выше положениям Конституционного суда РФ приводит цитату из пункта 45 Пленума ВАС РФ от 30.07.2013г. №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ», в котором говорится что материалы, полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки (пункт 4 статьи 101 НК РФ). Заметьте, опять ключевое слово – МОГУТ ИСПОЛЬЗОВАТЬСЯ.

Следовательно, напрасно Инспекция пытается, как бы противопоставить позицию КС РФ и пленума ВАС РФ. Никакого противоречия здесь нет. ВАС РФ в данном случае, в полном соответствии с позицией КС РФ указал, что ИСПОЛЬЗОВАТЬ материалы, полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий налоговые органы могут, но …. Заметьте, в числе других доказательств. И заметьте ВАС РФ тут же делает ссылку на положения п.4 ст.101 НК РФ, где прямо говорится, что не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ».

Тем самым и ВАС РФ и КС РФ однозначно указывают на то, что одно дело использовать материалы, полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий, как указание на источник информации и затем закрепить эти данные процессуальным путем, установленным в Налоговом кодексе РФ, и другое дело прямо и без всяких дополнительных усилий, предпринятых в ходе проведения проверки, использовать эти материалы, как доказательство в налоговом споре. Это как раз запрещено положениями НК РФ. Это запрещено позицией КС РФ и позицией ВАС РФ.

«Секретные» доказательства налогового правонарушения

Истечение срока давности привлечения к ответственности

Истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Так, согласно ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Срок давности считается со дня совершения правонарушения. Это правило применимо для всех правонарушений, кроме предусмотренных статьями:

  • 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» НК РФ;
  • 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)» НК РФ.

Срок давности считается также со следующего дня после окончания налогового периода (ст. ст. 120, 122 НК РФ) и до момента вынесения решения.

Течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта — с момента вынесения соответствующего решения руководителем (его заместителем) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П).

Следует помнить, однако, что истечение срока давности привлечения к ответственности не освобождает налогоплательщика от обязанности уплатить доначисленные налоги (сборы).

Доказательства в налоговом споре

Налоговые споры зачастую основываются на различных оценках фактов реальной деятельности компании и ее контрагентов. Для принятия решения судам бывает недостаточно первичных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета. Может ли компания в качестве доказательств в налоговом споре представлять такие экзотические доказательства, как фотография, аудиозапись, видеозапись, скриншот?

Исчисление налогов производится на основании первичных документов и регистров бухгалтерского учета (ст. 54 НК РФ).

Налоговый кодекс не содержит исчерпывающего перечня доказательств налогового правонарушения, а лишь называет некоторые из них: документы, протокол допроса свидетеля, заключение эксперта (ст. 90, 93, 94, 95, 99 НК РФ). При этом Арбитражный процессуальный кодекс не содержит особых требований к доказательствам в налоговых спорах. К ним применяются общие требования допустимости, относимости и достоверности (ст. 71 АПК РФ).

Импульс к развитию дополнительных форм и видов доказательств в налоговых спорах придал ВАС РФ в 2006 году (пост. Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (далее — Постановление № 53)). В пункте 1 Постановления № 53 была провозглашена обязанность налогового органа доказать, что информация, содержащаяся в документах компании, предусмотренных налоговым законодательством, неполна, недостоверна и (или) противоречива.

С этого момента инспекторы любыми способами пытаются опровергнуть сведения, содержащиеся в документах, представленных им при проведении контрольных мероприятий. В ход пошли аудио- и видеозаписи допросов свидетелей, фото и видео с места осмотра помещений и документов, видеофиксация выемки документов и т.д.

Законодатели постепенно заполняют правовые пробелы и разрешают проверяющим то, что раньше не запрещалось. Например, были внесены поправки в статью 26.7 Кодекса об административных правонарушениях (Федеральный закон от 26.04.2016 № 114-ФЗ), которые меняют статус таких доказательств административного производства, как материалы фото- и киносъемки, звуко- и видеозаписи. Теперь это не факультативные, а обязательные доказательства по делу.

Читайте так же:  Ип яндекс такси налоги

В частности, формальный и неформальный подходы предлагает Э.Н. Нагорная (к.ю.н., судья АС Московского округа, специализирующаяся на разрешении налоговых споров) в своей монографии «Налоговые споры: оценка доказательств в суде» (М.: Юстицинформ, 2009).

Также пробелы заполняются разъяснениями ФНС России и судебной практикой.

Например, налоговое ведомство признало скриншот (снимок с экрана) доказательством по делу в арбитражном суде (ч. 3 ст. 75 АПК РФ; письмо ФНС России от 31.03.2016 № СА-4-7/5589), отметив, что Налоговый кодекс не регулирует сферу его применения, порядок изготовления и использования.

Многие суды и ранее признавали скриншот допустимым доказательством, если он содержал индентифицирующие признаки (информацию о дате их получения, наименовании сайта, принадлежности заявителю, программном обеспечении и использованной компьютерной технике) (пост. ФАС УО от 15.10.2013 № Ф09-9262/13, ФАС СЗО от 17.08.2012 № Ф07-3008/12, от 06.12.2010 № Ф07-11600/2010, ФАС ВВО от 27.04.2011 № Ф01-1661/11). При этом некоторые из них требовали нотариального заверения информации, полученной через интернет (пост. ФАС МО от 22.10.2009 № КГ-А40/10844-09, от 25.07.2008 № КГ-А40/6209-08). Сейчас такие требования в судебных актах не встречаются.

Судебная практика сориентировала компании не ограничиваться только документами по спорным сделкам, а доказывать любыми иными способами реальность и проявление должной осмотрительности при их заключении.

В качестве доказательств реальности сделок, подтверждающих исполнение, фирмы успешно используют: фото приобретенных основных средств (пост. ФАС МО от 04.02.2008 № КА-А40/13427-07-2), фото спорного оборудования (пост. ФАС МО от 22.07.2009 № КА-А41/5503-09), фото выставочного места (пост. ФАС МО от 27.01.2014 № Ф05-7033/13). Также судами признавались надлежащим доказательством проявления должной осмотрительности распечатки с сайта ФНС России из рубрики «Проверь себя и контрагента» (пост. АС УО от 21.08.2015 № Ф09-4749/15).

ФНС России против раскрытия доказательств

Практикующим юристам известно, что, в нарушение требований налогового законодательства налоговые органы далеко не всегда прикладывают к акту выездной налоговой проверки, также как и к решению о привлечении к налоговой ответственности, доказательства налоговых правонарушений налогоплательщика, на которые имеются ссылки в самом акте. И даже при подготовке возражений на акт проверки налогоплательщику (его представителю) налоговые органы, как правило, не разрешают снимать ксерокопии с таких доказательств, полагая, что знакомство с ними может быть только разовым.

При этом инспекции ссылаются на Приказ ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892 @ 3 , который не обязывает налоговые органы направлять проверенному налогоплательщику все процессуальные документы, оформленные ими в ходе налоговой проверки. Данным Приказом введены Требования к акту выездной (повторной выездной) налоговой проверки (далее – Требования).

Согласно пункту 1.13 Требований к акту, вручаемому лицу, в отношении которого проведена проверка, должны прилагаться только ведомости и таблицы, содержащие сгруппированные факты однородных массовых нарушений. В то же время к акту выездной (повторной выездной) налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе, прилагаются все документы, оформленные налоговым органом в ходе проверки (п. 1.14 Требований). Речь идет, в частности, о протоколах допроса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских и торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, о протоколах, составленных при производстве иных действий налогового контроля, а также о постановлениях о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов (в случае их назначения и производства).

При этом согласно п. 1.15 Требований все остающие­ся в налоговом органе документы – экземпляры акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки (за исключением акта, врученного проверенному лицу), материалы проверки и приложенные к акту документы, подтверждающие нарушения законодательства о налогах и сборах, – име­­ют гриф «Для служебного пользования» (далее – ДСП).

Возможное решение проблемы

Выход из создавшейся ситуации уже предлагался опытными экспертами-налоговедами в рекомендациях и научных статьях 8 . Специалисты отмечают, что и ранее закон и правоприменительная практика не запрещали налогоплательщику истребовать доказательства своих правонарушений у налогового органа по специальному запросу. С учетом научно-технического прогресса и развития инновационных технологий формами получения доказательств могут быть не только визуальный осмотр, но и аудиозапись, ксерокопия, фотокопия, электронная копия документа и т. д.

Таким образом, даже наличие правового пробела не лишало налогоплательщика конституционного права на полноценное ознакомление с доказательствами вменяемого ему налогового правонарушения с момента такого вменения. А ссылка налоговых органов на соблюдение режима налоговой тайны в данном случае противоречит пункту 4 статьи 101 НК РФ, который предусматривает возможность огласить материалы проверки в ходе рассмотрения ее результатов. К тому же, режим налоговой тайны не распространяется на доказательства налогового правонарушения – это прямо закреплено в пункте 1 статьи 102 НК РФ.

Отрадно, что существовавший долгое время законодательный пробел устраняется. Но только правоприменительная практика покажет, достаточно ли защищает новая редакция закона конституционные права налогоплательщиков, предусмотренные частью 2 статьи 24 Конституции РФ.

K.A. Sasov
‘Secret’ evidence of breaches of tax law
New legislation has made significant amendments to the Russian Tax Code, aiming to protect taxpayers’ rights. One of the changes concerns the tax authority’s obligation to supply to a taxpayer documents confirming that a breach of tax law has been committed. But are these amendments sufficient to overcome the existing practice?

Видео (кликните для воспроизведения).

Ключевые слова: «материалы проверки» – «налоговое правонарушение» – «налоговая проверка» –
«доказательство» – «налоговая тайна»

Источники

Доказательства налогового правонарушения
Оценка 5 проголосовавших: 1

ОСТАВЬТЕ ОТВЕТ

Please enter your comment!
Please enter your name here